UMSATZSTEUER

EU-Neuregelungen zur innergemeinschaftlichen Lieferung

Das Aus für die Gelangensbestätigung?

Text: David Koisiak, Franz Kirch | Foto (Header): © Bumann – stock.adobe.com

Im Dezember wurden die sog. „Quick-Fixes“ im Amtsblatt der EU veröffentlicht. Diese führen zu wesentlichen Neuerungen in der umsatzsteuerlichen Behandlung insbesondere des grenzüberschreitenden Warengeschäfts. Der zertifizierte Steuerpflichtige ist zwar nicht mehr Bestandteil des verabschiedeten Regelungspakets. Allerdings gelten bereits zum 01.01.2020 erstmals europaweit einheitliche Vorgaben für einen typisierten Belegnachweis. Unklar ist derzeit, in welchem Verhältnis diese Neuregelungen zu den bisherigen nationalen Nachweismöglichkeiten, insbesondere der Gelangensbestätigung, stehen.

Auszug aus:

2019-04

Zoll.Export
Ausgabe April 2019
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Unternehmer, die Waren an Unternehmer von einem EU-Mitgliedstaat in einen anderen EU-Mitgliedstaat liefern, können diese Lieferung grundsätzlich „steuerfrei“ behandeln. Der Unternehmer hat jedoch die Voraussetzungen dieser „innergemeinschaftlichen Lieferung“ nachzuweisen. Neben besonderen Aufzeichnungspflichten (Buchnachweis) ergeben sich hierbei auch spezifische Belegpflichten (Belegnachweis). Bisher existierten hierzu keine EU-weiten Regelungen. Im Einklang mit der Rechtsprechung konnten die jeweiligen EU-Mitgliedstaaten die Anforderungen an diesen Nachweis selbst festlegen.

 

EU-Neuregelungen

Mit den sog. „Quick Fixes“ werden nunmehr bestimmte Brennpunkte der innergemeinschaftlichen Lieferungen auf europäischer Ebene mit Wirkung zum 01.01.2020 neu geregelt. So werden Regelungen über das innergemeinschaftliche Reihengeschäft, die Lieferung über Konsignationslager sowie im Hinblick auf die Verwendung der UStID in die Mehrwertsteuersystemrichtlinie (MwStSystRL) aufgenommen.

Während diese drei Regelungen noch zwingend eine Umsetzung in das nationale Recht benötigen, gilt der vierte „Quick Fix“ durch die Einfügung in die europäische Mehrwertsteuer-Durchführungsverordnung (MwStDVO) unmittelbar – ohne weiteren Rechtsakt – in den einzelnen EUMitgliedstaaten.

Diese MwStDVO ist dabei nicht zu verwechseln mit der eher geläufigen Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung. Während Letztgenannte eine allein national geltende Norm in Deutschland ist, gilt die MwStDVO in allen EU-Mitgliedstaaten gleichermaßen. Die neuen Vorschriften zum Belegnachweis sind damit unmittelbar zum 01.01.2020 in Deutschland und in allen anderen EU-Mitgliedstaaten anzuwenden.

 

Hintergrund

Die wechselvolle Geschichte des Belegnachweises steht mit den aktuellen Entwicklungen offenbar vor einer weiteren Fortsetzung.

  • Ursprünglich wurde der Belegnachweis als zwingende (materielle) Voraussetzung zur Inanspruchnahme der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen verstanden. Diesem Verständnis hatte die Rechtsprechung nachhaltig widersprochen.
  • Seither obliegt es zwar dem Steuerpflichtigen, die Voraussetzungen der zutreffenden Inanspruchnahme der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen nachzuweisen. Gleichwohl muss dies nicht zwangsläufig in einer bestimmten Form erfolgen. Steht aufgrund der objektiven Beweislage fest, dass die Voraussetzungen einer innergemeinschaftlichen Lieferung erfüllt sind, kann die Steuerbefreiung nicht deshalb versagt werden, weil die formellen Belegnachweise nicht erbracht sind.
  • Als Reaktion auf durchaus weitere Lockerungstendenzen in der Rechtsprechung (etwa der Anerkennung des Nachweises auch im Fall des Fehlens der Unterschrift auf einem CMRFrachtbrief in Feld 24) wurde die UStDV maßgeblich geändert.
  • Nach heftiger Reaktion der Wirtschaft wurde die zunächst für 2013 erheblich verschärfte UStDV letztlich praktisch nicht angewendet.
  • Seit dem Jahreswechsel 2014/2015 gilt nunmehr die entschärfte Fassung der UStDV mit verschiedenen Vereinfachungsvorschriften für die seither im deutschen Recht verankerte „Gelangensbestätigung“.

 

Status quo

Die zurückliegenden Jahre zeigen durchaus, dass Unternehmen diese Gelangensbestätigung vermehrt nutzen. Zahlreiche Software-Lösungen tragen hierzu bei. Es werden aber auch weiterhin CMR-Frachtbriefe oder vom Spediteur (gegen Gebühr) ausgestellte Spediteursbescheinigungen als sog. Alternativnachweis vorgehalten. Werden die jeweiligen Anforderungen der Gelangensbestätigung oder der Alternativnachweise eingehalten, ist zunächst einmal von der Steuerfreiheit der Lieferung auszugehen.

Die Nachweisführung allein mit der „Gelangensbestätigung“ als bisher deutsche Spezialität ist damit keineswegs zwingend. Gleichwohl variieren die Möglichkeiten des Einsatzes und der Anforderungen an die Alternativnachweise nach einem sehr komplizierten gesetzlichen Mechanismus.

Das Umsatzsteuerrecht unterscheidet beim Transport etwa zwischen der „Beförderung“ (Transport mit eigenen Mitteln) und der Versendung (Einschaltung eines Dritten, bspw. eines Spediteurs). Ferner ergeben sich unterschiedliche Anforderungen an den Alternativnachweis im Fall des Transports durch den Lieferer oder durch den Abnehmer (Abholfall).

Praxistipp: Der wesentliche Vorteil der Gelangensbestätigung ist es, unabhängig von diesen rechtlichen Verästelungen für alle Transportarten zu gelten. Zudem hat die Finanzverwaltung als Anlage zum Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) Muster-Gelangensbestätigungen in den Sprachen Deutsch, Englisch und Französisch aufgenommen. Da diese Dokumente in der Praxis direkt zwischen den Vertragsparteien ausgetauscht werden, können diese als Orientierung dienen.

Zwar gibt es auch Muster für die Spediteursbescheinigung und Spediteursversicherung – hier finden sich in der Praxis allerdings üblicherweise eigene Formulare.

Unabhängig von diesem „Formulargedanken“ hat sich in den zurückliegenden Jahren insbesondere gezeigt, dass die elektronische Möglichkeit der Nachweisführung in Kombination mit der Einholung quartalsweiser Sammelbestätigungen durchaus Vereinfachungen mit sich bringen kann.

Dem einmaligen Implementierungsaufwand eines entsprechenden umsatzsteuerlichen Prozesses unter Berücksichtigung der Schnittstellen zwischen Umsatzsteuerfunktion, Vertrieb und Logistik steht über die Zeit die Ersparnis der Einzelfallprüfung bei Erlangung gleichzeitig höherer Rechtssicherheit gegenüber.

Praxistipp: Nicht zwingend bedarf es hier neuer ITTools – sehr häufig erfolgt dies  über entsprechend selektierte und aufbereitete monatsweise Auszüge aus dem eigenen ERPSystem, welche als Anlage etwa per E-Mail an den Kunden mit Bitte um elektronische Bestätigung des Warenerhalts versendet werden.

 

Betriebsprüfungen

Im Rahmen von Betriebsprüfungen wird der Belegnachweis immer wieder aufgegriffen. Eine Aufstellung klassischer Fallstricke findet sich im Überblick 1: Fallstricke in der Betriebsprüfung.

Auch nach Ansicht der Finanzverwaltung steht es dem Unternehmer allerdings frei, den Belegnachweis mit allen geeigneten Belegen und Beweismitteln zu führen, aus denen sich das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet an den umsatzsteuerrechtlichen Abnehmer in der Gesamtschau nachvollziehbar und glaubhaft ergibt. Ferner kann der Unternehmer den Belegnachweis erforderlichenfalls bis zum Schluss der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht nachholen.

Praxistipp: Im Rahmen einer Stichprobe oder aber zur Vorbereitung einer Betriebsprüfung sollten die vorhandenen Belege jedenfalls mindestens nach diesen genannten Punkten untersucht werden, um Handlungsbedarf zu identifizieren. Im Fall von Mängeln kann hier noch während der Betriebsprüfung eine Verbesserung der Belegsituation herbeigeführt werden.

 

EU-Belegnachweis

Auf europäischer Ebene ist seit Langem bekannt, dass das System der (steuerfreien) innergemeinschaftlichen Lieferung zu den „Hauptproblemen“ des geltenden Mehrwertsteuersystems zählt. Einerseits bilden diese die Grundlage für grenzüberschreitenden Karussellbetrug, und andererseits führen diese zu erheblicher Rechtsunsicherheit und administrativen Anforderungen bei den Steuerpflichtigen.

Umso erstaunlicher war es bisher, dass jeder EU-Mitgliedstaat eigene und oft abweichend strenge Anforderungen an Ausgestaltung und Vorlage der Belegnachweise hatte.

Dem soll nunmehr mit EU-weit geltenden bestimmten Vermutungsregelungen begegnet werden. Ursprünglich waren diese Regelungen an den Status als „zertifizierter Steuerpflichtiger“ geknüpft. Diese Figur ist allerdings nicht mehr Teil der zum 01.01.2020 wirksam werdenden „Quick Fixes“. Die Regelungen gelten daher unmittelbar für alle Steuerpflichtigen. Das europäische Recht unterscheidet nunmehr zwei Fallgruppen.

Bei Einhaltung der Voraussetzungen der jeweiligen Fallgruppe gilt in allen Mitgliedstaaten die einheitliche Vermutung einer innergemeinschaftlichen Lieferung. Diese Vermutung kann allerdings von einer Steuerbehörde widerlegt werden. Welche Anforderungen daran gestellt werden, ist nicht weiter definiert – der Verordnungsgeber spricht allerdings von einer Widerlegung „auf der Grundlage von Nachweisen“, sodass sicherlich ein unbegründetes Anzweifeln nicht ausreichen kann.

 

Vereinfachung oder gar Verschärfung?

Der Vereinfachungseffekt richtet sich für die Unternehmen nun nach der Art und Anzahl europäischer Aktivitäten und der bereits vorhandenen Prozesse.

Im Fall zahlreicher umsatzsteuerlicher Registrierungen mit jeweils grenzüberschreitendem Geschäft schaffen diese Neuregelungen für derart europaweit tätige Unternehmen durchaus die Möglichkeit der  Erlangung von Rechtssicherheit in der Nachweisführung. Jedenfalls bei Erbringung der dergestalt geforderten Beleglage hat das Unternehmen die Versagung der Steuerfreiheit mangels Beleg europaweit nicht zu fürchten.

Die Neuregelung kann in diesen Fällen durchaus zu administrativen Vereinfachungen führen, gleichlaufende Prozesse zur Sicherung der jeweiligen Belege in den betroffenen EU-Mitgliedstaaten vorausgesetzt. Ferner kann sicherlich erwartet werden, dass durch die europarechtliche Vorgabe das Verständnis der Geschäftspartner deutscher Lieferanten im Hinblick auf die Unterschrift der Gelangensbestätigung steigt (was oftmals derzeit nicht der Fall ist).

Im Fall weniger oder gar keiner ausländischen umsatzsteuerlichen Registrierungen erscheint aus deutscher Sicht die Neuregelung administrativ sehr aufwendig und im Vergleich zur optimal verwendeten Gelangensbestätigung nachteilig. Es müssen zwei näher bezeichnete Nachweise vorgelegt werden, welche zudem auch noch von unabhängigen Ausstellern stammen müssen. Im Abholfall kommt sogar noch ein weiterer Beleg mit Angaben, wie es auch die Gelangensbestätigung verlangt, hinzu.

Im jetzigen Stadium ist noch nicht ganz absehbar, ob der Gesetzgeber und die Finanzverwaltung das „Nebeneinander“ ohne weitere Maßnahmen auf die Steuerpflichtigen zukommen lassen. Auch der Verordnungsgeber selbst ist der Ansicht, dass im Fall des Nichteingreifens der Vermutung „nach wie vor die geltenden Bestimmungen in der Auslegung durch den EuGH“ gelten.

Insofern wäre es durchaus denkbar, dass die Regelungen der UStDV im Lichte der Entwicklungen auf europäischer Ebene noch einmal angepasst werden. Hier bleibt zu hoffen, dass die derzeitigen Möglichkeiten zur Beweisführung weiterhin als Option zur Verfügung stehen.

Praxistipp: Unternehmer sollten sehr genau prüfen, welche Belegsituation für ihr Unternehmen zielführender ist. Die EU-Regelungen gelten zwar EU-weit, machen aber die Berücksichtigung verschiedener Belege von Dritten erforderlich.

 

Handlungsbedarf

Der Belegnachweis ist damit erneut auf die aktuelle umsatzsteuerliche Agenda gerutscht. Ab dem 01.01.2020 existiert für innergemeinschaftliche Lieferungen ein EU-weit gleiches Vermutungssystem zur Annahme des geführten Belegnachweises. Die Belegführung ist allerdings im Vergleich zur bestehenden nationalen Rechtslage durchaus komplexer. Ob sich durch diese Entwicklungen auch Änderungen in der bisherigen deutschen Nachweisführung, insbesondere bei der Gelangensbestätigung ergeben, ist noch nicht abzusehen.

Praxistipp: Noch ist genug Zeit. Unternehmen sollten daher eine Bestandsaufnahme ihrer Prozesse durchführen und überprüfen, inwiefern

  • die aktuelle Belegsituation in Deutschland den umsatzsteuerlichen Anforderungen entspricht;
  • die aktuelle Belegsituation in anderen EU-Mitgliedstaaten bei ausländischer umsatzsteuerlicher Registrierung den lokalen umsatzsteuerlichen Anforderungen entspricht und
  • die Neuregelung auf EU-Ebene eine Vereinheitlichung der Prozesse ab dem 01.01.2020 innerhalb der EU erlaubt.

Dabei sind die Entwicklungen in diesem Bereich in den nächsten Monaten im Auge zu behalten. Von einem einfachen „Aus“ der Gelangensbestätigung ist daher derzeit nicht auszugehen.

Der Autor

David Koisiak, RA/StB
ist bei der PwC GmbH, WPG im Bereich Indirect Tax tätig. Er ist spezialisiert auf die umsatzsteuerliche Beratung nationaler und internationaler Unternehmen.

Kontakt:
E-Mail: david.koisiak@pwc.com

 

Franz Kirch, RA/StB
ist bei der PwC GmbH, WPG im Bereich Indirect Tax tätig. Er ist spezialisiert auf die umsatzsteuerliche Beratung nationaler und internationaler Unternehmen.

Kontakt:
EMail: franz.kirch@pwc.com

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